Réforme du régime fiscal du droit d'auteur : le champ modifié soulève-t-il des inquiétudes?

Malgré l'opposition vigoureuse des secteurs concernés - notamment le secteur informatique - et les discussions dans la politique et les médias, la Loi-programme (décrivant, entre autres choses, la réforme du régime fiscal des droits d'auteur) a été publiée au Moniteur Belge le 30 décembre 2022. Suite à un compromis politique, le régime fiscal de la cession des droits d'auteur sera (profondément) modifié, avec notamment une limitation du champ d'application personnel et matériel. Ci-dessous, nous expliquons brièvement ces restrictions et indiquons les principales conséquences et les principaux risques sur la base de certaines déclarations.

1. Yesterday is history : le cadre législatif et application avant le 1er janvier 2023

En vertu de l'(ancien) article 17, §1, 5° CIR 92, les revenus générés par la cession ou la concession de droits d'auteur ou de droits voisins étaient qualifiés de revenus mobiliers pour la première tranche de 37.500 euros (montant indexé de 64.070 euros pour l'année d'imposition 2023) et taxés à un taux "favorable" de 15% au lieu du taux progressif applicable uniquement aux revenus professionnels. En outre, le taux d'imposition effectif était encore réduit par l'application de dépenses forfaitaires (ou réelles) qui pouvaient être déduites du montant brut du revenu en question.

Ces dernières années, ce régime fiscal spécial a été appliqué dans un nombre croissant de cas et s'est imposé comme un mode de rémunération à part entière dans de nombreux secteurs, en particulier le secteur informatique. Or, ce n’était pas l’intention du législateur au moment de son introduction. Son intention était que ce régime ne soit appliqué qu'aux revenus obtenus de manière irrégulière et erratique dans le cadre d'activités artistiques.

L’'application extensive du régime résultait de la formulation législative très générale: en effet,
celle-ci couvrait tous les revenus résultant d'une cession par l'auteur ou l'artiste et portant sur des œuvres littéraires ou artistiques (article XI.165 CDE) ou sur des prestations (article XI.205 CDE). Ces notions étant harmonisées au niveau Européen et interprétées de manière large selon la jurisprudence constante de la Cour de Justice de l’Union Européenne ("CJUE"), il était donc parfaitement légitime que toutes les œuvres protégées par le droit d'auteur soient couvertes par le traitement fiscal spécial (par exemple, les dessins, les brevets, les prototypes, les marques, les œuvres artistiques, les programmes informatiques, les bases de données, les plans architecturaux, les productions publicitaires visuelles, etc.)

2. Tomorrow is a mystery: le cadre législatif à partir du 1er janvier 2023

Avec l'introduction de la Loi-programme, l'article 17, §1, 5° CIR 92 a été modifié afin de réduire l'application du régime favorable à ce que le législateur avait initialement prévu.

Cela limite le champ d'application matériel et personnel. Désormais, le régime favorable ne s'applique qu'aux revenus :

• "qui résultent de la cession ou de l'octroi d'une licence par le titulaire originaire, ses héritiers ou légataires, de droits d'auteur et de droits voisins, ainsi que des licences légales et obligatoires organisées par la loi, visés au livre XI, titre 5, du Code de droit économique ou par des dispositions analogues de droit étranger;
• qui se rapportent à des Å“uvres originales de littérature ou d'art visées à l'article XI.165 du CDE ou à des prestations d'artistes interprètes visées à l'article XI.205 du CDE;
• en vue de l'exploitation ou de l'utilisation effective, sauf en cas d'évènement indépendant de la volonté des parties contractantes, de ces droits, conformément aux usages honnêtes de la profession, par le cessionnaire, le détenteur de la licence ou un tiers;
• à condition que le titulaire originaire des droits précité détienne une attestation du travail des arts visée à l'article 6 de la loi du 16 décembre 2022 portant création de la Commission du travail des arts et améliorant la protection sociale des travailleurs des arts, ou dans des dispositions analogues ou ayant des effets équivalents prises par un autre État membre de l'Espace économique européen; ou
• à défaut, que dans le cadre de la cession ou de l'octroi d'une licence conformément aux trois premiers tirets, le titulaire des droits cède ou octroie en licence ces droits à un tiers aux fins de communication au public, d'exécution ou de représentation publique, ou de reproduction;

ainsi que les revenus susvisés qui sont recueillis par le titulaire des droits susvisé par l'intermédiaire d'un organisme de gestion visé à l'article I.16, § 1er, 4° à 6°, du Code de droit économique."

Chaque cas devra donc être évalué individuellement pour savoir s'il entre dans le champ d'application du régime fiscal.

En outre, en plus de la limitation absolue existante de 37.500 euros (à indexer), la Loi-programme introduit également deux nouvelles limitations relatives aux montants éligibles au régime fiscal fixé par l'article 37 CIR 92. Pour une discussion de ces limitations relatives, veuillez vous référer à cette publication fiscale de DLA Piper.

En outre, le ministre des Affaires Sociales a également annoncé qu'une exonération conditionnelle des cotisations de sécurité sociale sera introduite dans le cadre du nouveau régime. En principe, le champ d'application du régime fiscal et de la sécurité sociale sera aligné. Toutefois, l'arrêté royal introduisant ce changement n'a pas encore été publié à la date de publication de cet article.

3. Today is – not - a gift (anymore): conséquences et risques potentiels

Les conséquences d'un tel changement et d'une telle limitation du régime ne sont pas négligeables. L’Exposé des Motifs fournit une première explication sur la manière dont certains principes devront être appliqués. Sur la base des déclarations suivantes, nous essayons également - autant que possible - d'apporter des éclaircissements supplémentaires:

• Aucun groupe professionnel n'est exclu a priori, à condition qu'il s'agisse d'Å“uvres littéraires ou artistiques ou de prestations d'artistes-interprètes ou d’exécutants.

L'Exposé des Motifs confirme qu'aucune distinction ne sera faite sur la base d'une catégorie professionnelle. Toute personne qui crée une œuvre originale aujourd'hui reste éligible - en principe.

Les développeurs de logiciels aussi?
On peut déduire des travaux préparatoires de la Loi-programme que le ministre des Finances avait l'intention d'exclure intégralement les programmes d’ordinateur (au sens de l'article XI.294 du CDE, les expressions originales et le matériel de conception préparatoire "qui peut conduire ultérieurement respectivement à la reproduction du programme d'ordinateur ou au programme d'ordinateur lui-même") du champ d'application du régime fiscal du droit d'auteur. A cet effet, le titre 6 du livre XI CDE n'a pas été repris dans l'article 17 CIR 92.

Toutefois, les programmes d'ordinateur bénéficient également de la protection du droit d'auteur en ce sens et peuvent être assimilés à une "œuvre littéraire ou artistique" (en vertu de l'article XI.165 du CDE), pour autant que l'œuvre soit originale, en ce sens qu'elle est la propre création intellectuelle de l'auteur. En effet, cela découle du titre 6 du livre XI du CDE (qui transpose la directive 2009/24/CE du 23 avril 2009 concernant la protection juridique des programmes d’ordinateur) et des traités internationaux (tels que le WIPO Copyright Treaty et l'accord TRIPS (auquel la Belgique est partie)).

Par conséquent, le fait de rendre un régime fiscal différent - uniquement - applicable aux parties (originales) d'un programme d'ordinateur, telles que l'interface utilisateur graphique, le langage de programmation et la disposition des fichiers de données, mais qui, en tant que telles, ne peuvent pas conduire à la reproduction du programme d'ordinateur (en vertu du titre 5 du livre XI du CDE) nous semble difficile à défendre du point de vue du droit d'auteur.

Néanmoins, l'ambiguïté l'emporte toujours dans la pratique. En effet, on s'attend à ce que l'administration fiscale adopte la même position que le ministre des Finances, nonobstant l'analyse ci-dessus en vertu des règles du droit d'auteur. En outre, plusieurs rapports (médiatiques) indiquent que l'administration fiscale accorderait une plus grande importance à la question de l'originalité. En effet, l'administration fiscale est compétente pour appliquer l'article 17, §1, 5° CIR 92. Sur cette base, l'administration devra juger si une œuvre est originale ou non, ce qui aura pour conséquence que l'œuvre bénéficiera ou non de la protection du droit d'auteur et que le régime s'appliquera ou non. La charge de la preuve en la matière incombe à l'administration, qui est donc la seule à procéder à l'interprétation des règles et de la législation en matière de droit d'auteur. Cette pratique a déjà donné lieu à des discussions divergentes sous l'ancien régime et on peut s'attendre à ce qu'il en soit de même sous le nouveau régime.

En l'absence d'accord entre le contribuable et l'administration fiscale, ce sont les juges fiscaux qui devront finalement se prononcer sur l'interprétation du champ d'application et la question de l'originalité.

• L'exploitation ou l'utilisation effective: en l'absence de définition, il convient de s'en remettre aux principes généralement applicables.

En outre, seules les Å“uvres destinées à l'exploitation ou à l'utilisation effective sont éligibles. Cependant, le législateur n'a pas défini ces termes, et aucune explication n'est donnée dans l'Exposé des Motifs. Il faut donc se rabattre sur les principes généralement applicables, où l'exploitation signifie que le titulaire du droit d'auteur extrait une valeur économique de ses droits exclusifs sur une Å“uvre.  

• Soit vous disposez d'une attestation du travail des arts, soit les droits sont transférés ou donnés en licence à un tiers, l'exploitation ou l'utilisation effective devant être spécifiquement une communication au public, une exécution ou représentation publique ou une reproduction.

Les contribuables dont les revenus relèvent de l'art 17, §1, 5° et de l'art 37, alinéa 2 CIR 92 doivent disposer d'une "attestation du travail des arts". Cependant, cette attestation n'existe pas encore. La loi visant à l'introduire est prévue pour le 1er janvier 2024 au plus tard. Jusqu'à son introduction, la carte d'artiste peut être utilisée.

Toutefois, l’attestation du travail des arts ne sera accordée qu'aux personnes exerçant des activités artistiques dans un contexte professionnel, qu'elles soient artistiques, artistiques-techniques ou une activité artistique de soutien. Cette catégorie ne comprendra pas les développeurs de logiciels, ni les architectes.

Cela signifie-t-il que d'autres catégories professionnelles (par exemple, les architectes) ne peuvent plus bénéficier du régime fiscal ?
Non: si l'on n'est pas titulaire d’une attestation du travail des arts, on peut toujours bénéficier du régime fiscal si les droits sont transférés ou donnés en licence à un tiers lorsque l'exploitation ou l'utilisation effective est spécifiquement une "communication au public, une exécution ou représentation publique ou une reproduction". Ainsi, il est fait référence ici aux différents droits de propriété (à l'exclusion du droit de distribution) que le livre XI CDE accorde à l'auteur d'une œuvre.

Les plans d'architecture étant expressément mentionnés dans la Convention de Berne comme des œuvres soumises à la protection du droit d'auteur, les architectes ne semblent pas a priori exclus, à condition (i) que le critère d'originalité soit rempli, (ii) qu'un transfert ou une licence soit stipulé (cela peut être à sa société d'architecture), (iii) et que l'utilisation ou l'exploitation effective consiste en (a) une communication au public, (b) une exécution ou représentation publique, ou (c) une reproduction. Ces notions seront concrétisées à l'aide des orientations fournies par le CJUE dans sa jurisprudence constante. Ceci est d'ailleurs explicitement confirmé par l'Exposé des Motifs. Afin d'obtenir une certitude juridique à ce sujet à l'avance, il peut être envisagé de demander un ruling au service de ruling fiscal.

Cela signifie-t-il alors que les développeurs de logiciels qui développent des programmes d’ordinateur uniquement pour un usage interne à l'organisation ne peuvent plus bénéficier du régime fiscal ?
Selon la jurisprudence constante de la CJUE, la notion de "communication au public" est interprétée comme suit: (i) le terme "public" vise un nombre indéterminé de téléspectateurs potentiels et implique un nombre de personnes assez important, (ii) en ce qui concerne "l’indétermination", elle doit être perceptible par des "personnes en général", et ne peut donc être limitée à des individus spécifiques appartenant à un groupe privé. Ainsi, si le logiciel n'est distribué qu'à titre privé, l'exigence de "communication au public" ne sera pas satisfaite. Toutefois, cela ne signifie pas que l'Å“uvre ne peut pas (ultérieurement) être exploitée par "reproduction". Selon la CJUE, la simple exécution d'un programme sur un ordinateur est considérée comme une reproduction, car l'ordinateur effectue des copies pour exécuter la tâche demandée. Par conséquent, cela signifierait que les programmes informatiques, s'ils sont protégés par des droits d'auteur, pourraient également relever du régime fiscal, même s'ils ne sont utilisés qu'en interne.  

4. Next steps

Les contribuables qui appliquent actuellement ou qui seraient susceptibles d'appliquer le régime fiscal relatif aux droits d'auteur ou aux transferts de droits voisins doivent examiner attentivement leur statut actuel dans le cadre du régime fiscal réformé relatif aux droits d'auteur ou aux transferts de droits voisins.

Certaines entreprises seront confrontées à des coûts salariaux plus lourds après le 1er janvier 2023 si elles veulent offrir le même salaire net à leurs employés sous l'ancien régime fiscal. Pour réduire ce coût, les entreprises devront explorer des alternatives (par exemple en optant pour la dispense partielle de versement de précompte professionnel pour recherche et développement).

Tant que l'administration fiscale et les cours et tribunaux fiscaux appliquent correctement les principes du droit d'auteur, conformément aux règlements et à la jurisprudence de l'UE, nous pouvons (provisoirement) conclure que toute personne qui crée aujourd'hui une œuvre originale pourra - en principe - continuer à bénéficier du nouveau régime fiscal. Toutefois, on peut s'attendre à ce que l'administration fiscale, poussée par le ministre des Finances, adopte une position différente pour les programmes d’ordinateur.

Néanmoins, nous attendons avec impatience la circulaire du SPF Finances - qui n'est pas encore publiée - et les décisions de (pré-)ruling à venir, qui apporteront sans doute un éclairage supplémentaire sur ce sujet. Dans ce contexte, on peut d'ores et déjà noter que le service de ruling fiscal a déjà indiqué que, sur la base du texte légal actuel, il n'est pas prêt à émettre des rulings positifs pour les développeurs de logiciels concernant l'application du régime fiscal.

Nous continuons à suivre ce dossier de près, alors n'hésitez pas à nous contacter en cas de questions supplémentaires.

Rédigé par Alexis Fierens, Nicolas Engelmann, Elisabeth Daem, Alexander Bostoen et Anna Cooreman, avocats - DLA Piper